证监会每年对A股上市公司的全方位财报审阅，无疑是对审计机构和上市公司一次共同的大考。

9月8日，证监会发布《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》。该报告以证监会专门组织的抽样审阅为基础，覆盖范围较广，对上市公司财报中暴露的主要问题进行了非常详细的分析。

其中，按期披露年报的5158家上市公司里面，有235家公司被出具非标准审计意见的审计报告。包括无法表示意见37家、保留意见94家、带解释性说明段的无保留意见104家。

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第一财经记者发现，在对去年的财报抽样审阅中，证监会重点关注了7大类问题。既包括收入、长期股权投资与企业合并、金融工具、资产减值、非经常性损益等方面的会计处理错误或财务信息披露问题，还包括其他确认与计量问题，以及列报与披露相关问题。

证监会表示，下一步将对审阅发现的上市公司问题线索进行梳理，及时跟进并按规定进行后续监管处理。同时，就监管工作中发现的典型问题，将组织召开年度财务信息披露监管协调会，统一监管口径。

五种“不恰当”确认收入

抽查财报中，收入相关问题较为突出。

证监会审阅认为主要包括五大方面，一是未恰当合并合同和识别单项履约义务；二是未恰当识别单项履约义务并判断主要责任人和代理人；三是未正确判断能否按照时段法确认收入；四是未恰当计量履约进度并结转营业成本；五是未恰当对合作建房后低价租回的交易进行会计处理。

以“未正确判断能否按照时段法确认收入”为例，证监会审阅分析发现，部分上市公司在会计政策中披露其满足按时段法确认收入的条件，并披露其收款方式为按照产品组装完毕、安装验收完毕和取得最终验收报告的节点分别收取合同金额的 30%、40%和 30%。

“事实上，仅依据上述分阶段 收款安排，无法保证上市公司在整个合同期间内的任一时 点，由于客户或其他方原因终止合同的情况下，已收取的款 项均能够补偿其已发生成本和合理利润，按时段法确认收入 的依据不足。”证监会称。

再比如“未恰当计量履约进度并结转营业成本”，证监会审阅分析发现，部分上市公司从事工程监理业务，采用时段法确认收入，按照工程实际已完成并经业主方确认的工作量占比估计履约进度。报告期末，上市公司仅以未取得业主方的确认单据、不能恰当估计履约进度为由，未确认监理服务收入，亦未将合同履约成本结转至营业成本。

证监会认为，上述情形下，上市公司应在每一资产负债表日对履约进度进行重新估计，结合具体事实和情况，评估在业主方未及时或不配合提供确认单据的情况下，采用该方法计量履约进度是否恰当。

资产减值问题突出

资产减值计提是影响财报质量的重要方面。证监会审阅发现，上市公司至少在5大方面存在突出问题。

一是未及时计提应收账款预期信用损失；二是未恰当计量存货减值损失；三是商誉减值相关假设、参数合理性存疑；四是未恰当计提短期出租资产的减值损失；五是错误将预期信用损失率的变化作为会计政策变更。

“未及时计提应收账款预期信用损失”方面，证监会审阅分析发现，部分上市公司本期以某客户无可执行财产为由，对相关应收账款计提大额预期信用损失。

然而，该客户以前期间已存在多起诉讼，财务状况和实际支付能力存疑，信用风险已显著下降，上市公司未恰当分析其信用风险变化情况，而是继续按照原组合方式，以较低的损失率对相关应收账款计提预期信用损失，导致以前多个报告期间计提预期信用损失明显偏低，相关损失集中在本期一次性确认，证监会指出，这不符合准则相关规定。

“未恰当计量存货减值损失”方面，审阅分析发现，部分上市公司因资产负债表日后存货售价大幅下跌，在计算期末存货可变现净值时，以资产负债表日后的销售价格为基础，确认了大额存货跌价准备。

“上市公司应考虑导致资产负债表日至财务报表报出日之间存货售价下跌的事项，是资产负债表日后新发生的事项，还是资产负债表日之前已经存在的事项的最新进展。”证监会强调，通常来说，除非有证据表明该事项对资产负债表日存货已经发生的减值情况提供了新的或进一步的证据，否则在计算存货可变现净值时不应予以考虑。

“商誉减值相关假设、参数合理性存疑”也是一大典型问题。证监会审阅分析发现，部分上市公司商誉减值测试过程中使用的关键假设、参数等信息合理性存疑，或与财务报表的其他信息之间存在矛盾。

例如，有的上市公司在经营环境未发生显著变化的前提下，商誉减值测试时所采用的预测期收入增长率、销售毛利率等参数与其历史年度实际发生的收入增长率、销售毛利率相差较大。

有的上市公司确认商誉相关资产组可回收金额时所依据的盈利预期，与公司确认递延所得税资产时所依据的盈利预期，以及公司披露的后续销售预期等信息存在矛盾。

也有的上市公司本期确认大额商誉，期末减值测试后又计提商誉减值准备，不到一年时间内的两次会计估计存在较大差异。

还有的上市公司披露因行业环境变化，其无法合理判断商誉相关资产组是否能持续运营，故采用公允价值减处置费用后的净额作为资产组的可收回金额，但在评估资产组公允价值时，上市公司又采用收益法确定资产组中部分单项资产的公允价值，收益法的关键假设为相关资产的价值可以通过持续运营得以收回，与上市公司对商誉相关资产组运营情况的判断存在矛盾。

长期股权投资与企业合并7大问题

在抽查审阅中，证监会发现长期股权投资与企业合并相关问题较多。主要体现在7个方面。

一是错误计量合并财务报表层面丧失控制权时剩余股权的公允价值；

二是错误核算非同一控制下企业合并中被购买方因政府补助确认的递延收益在购买日的公允价值；三是未恰当核算子公司股权处置收益；四是未审慎判断长期股权投资处置价款的可收回性；五是未恰当考虑处置子公司时承担的担保义务；六是未恰当确定合并财务报表范围；七是合并财务报表范围变化时原未实现内部交易损益的会计处理错误。

以“错误计量合并财务报表层面丧失控制权时剩余股权的公允价值”为例，证监会审阅分析发现，部分上市公司处置子公司股权并丧失控制权，从对子公司的投资转为对联营企业的投资。在丧失控制权后，上市公司在合并财务报表层面错误地按照持有联营企业的股权比例对合并期间形成的未实现内部交易损益继续抵销。

另有部分上市公司通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，从对联营企业的投资转为对子公司的投资。在纳入合并财务报表范围后，上市公司错误地对原与联营企 业之间的未实现内部交易损益继续抵销。

“对于上述两类交易，在合并财务报表中，无论是丧失控制权日后持有的将采 用权益法核算的剩余股权投资，还是合并日前已经持有的采 用权益法核算的股权投资，都需要按照公允价值进行重新计量，会计处理上应视同原未实现内部交易损益已经全部实现，上市公司无需继续抵销。”证监会称。

金融工具确认与计量5大误区

上市公司对金融工具的确认和计量方面存在诸多分歧。证监会审阅发现至少存在5大处理误区。

一是错误核算已背书或贴现但不能终止确认的应收票据产生的金融负债；二是未恰当计量权益工具投资的公允价值；三是未恰当计量以自身股份结算的或有对价；四是对金融资产的分类不恰当；五是未恰当核算主负债合同中嵌入的衍生工具。

以第一条为例，证监会审阅分析发现，部分上市公司对于已贴现但不能终止确认的应收票据，错误地直接按照应收票据的票面金额确认短 期借款，与实际收到的扣除贴现利息后的金额之间的差额，一次性确认为财务费用(贴现利息)。

“上市公司应当按照公允价值(即实际收到的扣除贴现利息后的金额)对金融负债 进行初始计量，一次性支付的贴现利息应当体现在后续按实 际利率法分期确认的利息费用中。”证监会称。

再比如“未恰当计量权益工具投资的公允价值”，证监会审阅分析发现，部分上市公司将持有的股权投资按照公 允价值予以计量，分类为交易性金融资产或其他权益工具投资，但后续一直按初始投资成本计量。有的被投资单位财务 经营情况较初始投资时已发生了很大的改善，且多年一直保持较高的现金分红；有的被投资单位正处于IPO申报阶段，已完成多轮融资；有的被投资单位经营状况恶化，已经被列为失信人。

证监会指出，前述情形可能表明成本已不能恰当反映被投资单位股权的公允价值，上市公司不应一直对其按照初始成本计量。

不按规定披露非经常损益

证监会审阅还发现，部分上市公司未按照非经常性损益相关规定，恰当披露非经常性损益项目。主要体现在五个方面。

一是将大规模闭店产生的损失全部计入非经常性损益。证监会解释称，一般情况下，上市公司因经营不善等自身经营管理原因而决定关闭门店，是公司维持持续经营能力所作出的正常经营活动决策，不应列报为非经常性损益。

二是将停工期间的设备折旧、人员工资等损失计入非经常性损益。“公司正常停工停产期间(如因市场需求不足或生 产事故导致停工检修等)，生产设备折旧费用属于营业成本，与公司正常经营业务密切相关，不应列报为非经常性损益。”证监会表示。

三是将停业期间政府每月按照固定金额发放的停产停业经济损失补偿计入经常性损益。监管部门认为，该补偿仅在停产期间发放，具有一定的特殊性和偶发性，可能影响投资者恰当评价上市公司经营业绩和盈利能力，应列报为非经常性损益。

四是将与自身业务模式相关的担保损失计入非经常性损益。证监会强调，部分上市公司因购销业务为供应商、客户提供担保，或者为子公司、联营企业等被投资单位开展经营提供担保，却错误地将相关担保损失计入非经常性损益。

“上市公司应当综合考虑财务担保对象、商业合理性、交易特点等因素，判 断该财务担保是否与公司的正常经营业务相关。通常情况 下，上市公司为开展正常经营业务所承担的担保损失不应作为非经常性损益披露。”证监会称。

五是将与自身业务模式相关的资产处置损益计入非经常性损益。

上市公司从事分散式房屋管理业务，其先作为承租人与业主方签订房屋租赁合同，后作为出租人将房屋转租出去。按照租赁准则有关规定，上市公司需先确认使用权资产和租赁负债，转租赁后再终止确认使用权资产和租赁负债，并确认资产处置损益。

“如果使用权资产转租是上市公司 的正常经营模式，则使用权资产的处置行为具有持续性，并且对报表使用者恰当评估公司业绩产生重要影响，上市公司不应将相关处置损益计入非经常性损益。”证监会称。

其他问题较多，监管处理将跟上

除上述五类典型问题外，证监会还发现了大量其他确认与计量问题，主要包括11个方面。

一是错误地将不能单独出售的房屋计入投资性房地产；二是投资性房地产转换日会计处理错误；三是未及时计提土地使用权摊销；四是提前确认搬迁补偿相关资产处置损益；五是未正确核算“兜底式”股权激励计划；六是未将股权激励产生的未来期间可抵扣的金额超出成本费用部分计入所有者权益；七是未恰当核算租赁相关的递延所得税；八是未谨慎确认递延所得税资产；九是未恰当区分债务重组和预期信用损失；十是未恰当处理权益性交易；十一是不恰当认定政府补助退回的性质。

除此之外，证监会还发现部分上市公司财报在列报与披露方面存在一些问题。包括未恰当抵销集团内部的债权债务；错误列示持有待售子公司的货币资金；未充分披露或错误披露相关信息等等。

“总体而言，上市公司能够较好地执行企业会计准则和财务信息披露规则，但仍有部分上市公司在收入、长期股权投资与企业合并、金融工具、资产减值、非经常性损益等方面，存在会计处理错误或财务信息披露问题。”证监会8日表示，针对上述问题，证监会下一步将继续做好以下工作。

一是梳理审阅发现的上市公司问题线索，及时跟进并按规定进行后续监管处理。二是就监管工作中发现的典型问题，组织召开年度财务信息披露监管协调会，统一监管口径。三是继续以案例解析等形式加强实践指导，提升企业会计准则、财务信息披露规则执行一致性和有效性。四是密切跟踪市场热点难点会计处理问题，加强调查研究，强化专业技术支持。

证监会提出，上市公司和会计师事务所等中介机构应高度重视会计监管报告中提出的问题，不断提高对企业会计准则和财务信息披露规则的理解和应用水平，及时发现并改正财务报告中存在的错误，稳妥做好上市公司财务信息披露相关工作，不断提升资本市场会计信息披露质量。

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